Bilanzierung von Rückstellungen nach BilMoG: Änderungen und Auswirkungen

Durch die Einführung des BilMoG erleben die deutschen Bilanzierungsregeln ihre fundamentalste Änderung seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den internationalen Regelungen wieder attraktiver zu gestalten. Die beschlossenen Änderungen sollen die Aussagekraft des HGB-Abschlusses erhöhen und damit eine "Antwort auf die IFRS geben". Die Gesetzgebung des BilMoG wurde geprägt von dem Gedanken, das verlorene Vertrauen in eine wirklichkeitsgetreue Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Unternehmen in den Abschlüssen nach HGB wieder herzustellen. Hierzu sieht das BilMoG im Bereich der Regelungen zum handelsrechtlichen Abschluss umfassende Änderungen in Bezug auf Ansatz-, Bewertung-, Ausweis- und Anhangsvorschriften vor.

Eine der wesentlichen Änderungen des BilMoG betrifft die Bilanzierung von Rückstellungen. Die Diskussion um deren Bildung wird durch die jeweils vertretene Bilanzauffassung geprägt. Die Bewertung und der Ansatz von Rückstellungen nimmt im Unternehmen in mehrfacher Hinsicht eine zentrale Bedeutung ein. Sie mindern als Aufwandsposten das handelsrechtliche Ergebnis und, sofern steuerrechtlich anerkannt, auch die Steuerlast. Darüber hinaus sind Rückstellungen in der Praxis ein wichtiges Instrument zur Ergebnissteuerung und stellen dadurch ein wichtiges, historisch gewachsenes, bilanzpolitisches Werkzeug dar.

Die vorliegende Arbeit setzt sich mit der Bilanzierung von Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen, sowie den sonstigen Rückstellungen auseinander. Die Bilanzierung von Steuerrückstellungen ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Ziel ist es die wesentlichen Änderungen der Neuregelung darzustellen und die Auswirkungen aufzuzeigen. Hierzu wird jeweils einleitend die entsprechende Begrifflichkeit definiert und anschließend Aspekte des Ansatzes, der Bewertung und des Ausweises von Rückstellungen diskutiert und kritisch gewürdigt. Herrschende Kritik an einzelnen Punkten findet dabei ebenso Beachtung.



Durch die Einführung des BilMoG erleben die deutschen Bilanzierungsregeln ihre fundamentalste Änderung seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Zentrales Ziel des Gesetzgebers ist es, das deutsche Bilanzrecht im Vergleich zu den internationalen Regelungen wieder attraktiver zu gestalten. Die beschlossenen Änderungen sollen die Aussagekraft ...



Textprobe:

Kapitel 4.3, Ausweis und Angaben im Anhang:

4.3.1, Bilanz:

Am Ausweis von Pensionsrückstellungen hat sich auch nach Einführung des BilMoG nichts geändert. Sie werden unter dem Posten Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen passiviert. Allerdings kann es zu einer Verrechnung der in diesem Posten auszuweisenden Verpflichtungen mit bestimmten Vermögensgegenständen kommen. Dies ist zwingend der Fall, wenn die Vermögensgegenstände die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 HGB n. F. erfüllen.

Die in § 246 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 HGB n. F. unmittelbar geregelte Rechtsfolge ist, das Vermögensgegenstände, die zugriffsgeschützt und zweckexclusiv sind, nicht auf der Aktivseite auszuweisen sind, sondern mit den Schulden zu verrechnen sind, zu deren Erfüllung sie ausschließlich dienen. Ein Wahlrecht des Bilanzierenden besteht insofern nicht. Die Verrechnung ist zwingend bei der Erfüllung des Tatbestands vorzunehmen.

Da § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB n. F. in seinem Wortlaut die Verrechnung mit Schulden vorschreibt, ist auch die Verrechnung mit Rückstellungen zulässig. Denn aus der Systematik der Ansatzvorschriften ergibt sich, dass Rückstellungen einen Unterfall der Schulden darstellen. Diese Sichtweise wird auch durch die Ausführungen in der Gesetzesbegründung bestätigt.

Im Hinblick auf den Ausweis deckt sich § 246 Abs. 2 Satz 2 Hs. 1 HGB n. F. mit den IAS 19.54. Beiden Regelungen ist gemein, dass bei der Erfüllung der Voraussetzungen eine Verrechnung zwingend vorzunehmen ist.

Der § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB n. F. enthält eine Ausweisvorschrift für den Fall, dass der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenständen den Betrag der korrespondierenden Schulden übersteigt und somit ein aktivischer Überhang besteht. Dieser Betrag ist unter einem gesonderten Posten auf der Aktivseite auszuweisen. Nach dem Gliederungsschema wird dafür ein neuer Posten E. „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung“ eingeführt. Der Grund für die Einführung eines gesonderten Postens liegt darin, dass der Begriff des Vermögensgegenstands i. S. der Einzelbewertung für die Saldogröße nicht erfüllt sein kann.

4.3.2, Gewinn- und Verlustrechnung:

Aufgrund der Abzinsung der Pensionsrückstellung enthalten Zuführungen einen Zins- und einen Prämienanteil (Dienstzeitaufwand). Betriebswirtschaftlich ist es daher nachvollziehbar, dass nur der Prämienanteil der Zuführung im Personalaufwand ausgewiesen wird, während der Zinsanteil als Zinsaufwand gebucht wird. Bis zur Einführung des BilMoG konnten Unternehmen gleichwohl die gesamte Zuführung zur Pensionsrückstellung im Personalaufwand ausweisen.

Mit der Einführung des BilMoG hat sich dies verändert. Nunmehr fordert § 277 Abs. 5 HGB, dass Aufwendungen aus einer Abzinsung „... unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen ...“ sind. Der Zinsaufwand aus der Abzinsung ist bei Nutzung des Saldierungsgebots mit Aufwendungen und Erträgen aus dem zweckgebundenen Vermögen zu verrechnen.

Damit ergeben sich bei Unternehmen, die von der Aufwandsspaltung bislang keinen Gebrauch gemacht haben, künftig Verschiebungen innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung, die sich u. a. auf eine Erfolgsquellenanalyse bzw. auf einzelne Kennzahlen, bspw. EBIT, auswirken können.

Grundsätzlich ist der Aufwand aus der Neubewertung der Pensionsrückstellung im Jahr der erstmaligen Anwendung des BilMoG in voller Höhe zu erfassen. Da sich daraus aber im Einzelfall deutliche Ergebnisbelastungen für Unternehmen ergeben können, hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung eingeführt. Das Unternehmen kann den Unterschiedsbetrag aus der erstmaligen Neubewertung der Pensionsrückstellung über den Zeitraum bis zum 31.12.2024 als Aufwand verteilen. Dies setzt aber voraus, dass der jährliche Aufwand aus der Verteilung mindestens 1/15 der Bewertungsdifferenz aufgrund des BilMoG betragen muss. Damit soll vermieden werden, dass Unternehmen Aufwand welcher verursachungsgerecht dem Jahr der Ersteinführung des BilMoG zuzurechnen wäre, innerhalb des Übergangszeitraums willkürlich zu verteilen. Eine solche Regelung war noch im Regierungsentwurf zum BilMoG vorgesehen, wurde aber im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens stark kritisiert. Die Verteilung des Aufwands kann auch schneller erfolgen, da Art. 67 Abs. 1 EGHGB von einem Mindestbetrag spricht. Daraus kann abgeleitet werden, dass auch eine variable Verteilung in unterschiedlicher Größenordnung zulässig ist, wenn in den einzelnen Jahren mindestens 1/15 der Bewertungsdifferenz aufwandswirksam berücksichtigt wird.

Aufwendungen aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG (damit auch die Aufwendungen aus der Neubewertung von Pensionsrückstellungen) werden als „außerordentliche Aufwendungen“ gebucht, Erträge als „außerordentliche Erträge“.



Bereits während der Ausbildung zum Industriekaufmann und in der Zeit seines betriebswirtschaftlichen Studiums entwickelte Thomas Stöhr ein besonderes Interesse am Schreiben wissenschaftlicher Texte.

Aufgrund seiner beruflichen Erfahrungen als Leiter des Finanz- und Rechnungswesens in einer internationalen Spedition und als Leiter der Zentralen Buchhaltung gelingt es dem Autor in diesem Buch, Theorie und Praxis kenntnisreich miteinander zu verknüpfen.